瞎扯：混合銷售是一個偽命題

 作為一個從業(yè)已久的財稅人員，對混合銷售肯定不陌生。根據(jù)財稅〔2016〕36號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件1.《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條第一款規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。

        混合銷售的定義看著那么簡短易懂，但在實(shí)際工作中又是那么令人難以搞清楚，甚至令我覺得混合銷售這個詞是極具爭議的。下面的問題值得大家思考，表達(dá)的看法純屬個人觀點(diǎn)，僅供探討。下述貨物包括自產(chǎn)和外購。

一、餐飲服務(wù)、住宿服務(wù)、會議展覽服務(wù)是混合銷售嗎？

       既然一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物為混合銷售，那么餐飲服務(wù)既涉及到食材烹飪加工又涉及到食材，它是混合銷售嗎？住宿服務(wù)既涉及到房間內(nèi)飲料、食物、水電等貨物又涉及房屋租賃、早上叫醒等服務(wù)，那么它是混合銷售嗎？ 會議展覽服務(wù)既涉及會議文件資料、瓶裝水和文具等貨物又涉及場地租賃、接待參會人員等服務(wù)，那么它是混合銷售嗎？

         顯然，餐飲服務(wù)、住宿服務(wù)、會議展覽服務(wù)全部都是一項(xiàng)服務(wù)，而不是混合銷售，里面涉及的貨物和分項(xiàng)服務(wù)都是前述服務(wù)包含的內(nèi)容，并共同構(gòu)成前述服務(wù)的成本。也就是說里面的貨物和分項(xiàng)服務(wù)都沒有單獨(dú)對外出售。

二、屋頂光伏電站安裝工程、生產(chǎn)線安裝工程是混合銷售嗎？（兩項(xiàng)工程都是包含設(shè)備材料）

       屋頂光伏電站是由光伏組件、逆變器、支架、交直流電纜等組成，經(jīng)工程人員設(shè)計、安裝、調(diào)試和并網(wǎng)發(fā)電才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并成為一個產(chǎn)成品，因此上述設(shè)備材料及安裝工作是屋頂光伏電站安裝工程的組成部分。其中的設(shè)備材料還不是產(chǎn)成品，并沒有單獨(dú)對外出售；而其中的安裝工作跟生產(chǎn)車間的組裝工序沒有什么本質(zhì)區(qū)別，只是安裝工作發(fā)生在客戶的場地而已；

      同理，生產(chǎn)線一般由原材料處理設(shè)備、加工設(shè)備、流水線輸送系統(tǒng)、控制系統(tǒng)等組成，經(jīng)銷售方工程人員設(shè)計、安裝、調(diào)試后才能達(dá)到可預(yù)定使用狀態(tài)并成為一個產(chǎn)成品，因此上述設(shè)備材料及安裝工作是生產(chǎn)線安裝工程的組成部分。 另外，視頻監(jiān)控安裝工程也是一項(xiàng)包工包料的安裝工程，不是混合銷售。    

       因此，屋頂光伏電站安裝工程，生產(chǎn)線安裝工程就是一項(xiàng)包工包料安裝工程，而不是所謂的混合銷售。其中的安裝工作只是工序，就像施工企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)公司的土地上建房一樣，并沒有單獨(dú)對外提供服務(wù)。

三、銷售門窗包安裝和包工包料門窗安裝工程的區(qū)別？

        買賣合同著重于交易的交貨日期、價格、規(guī)格、數(shù)量和質(zhì)量等。工程合同需要對施工設(shè)計、施工流程、工程質(zhì)量、 工期進(jìn)度、工程技術(shù)等進(jìn)行詳細(xì)商務(wù)談判并達(dá)成協(xié)議，以確保工程能按計劃進(jìn)行。

       如果門窗安裝不是一個系統(tǒng)工程而僅僅是簡易安裝，即不包含設(shè)計、電路鋪設(shè)、聲控等遠(yuǎn)程控制系統(tǒng)等復(fù)雜步驟，那么我個人認(rèn)為無論是銷售門窗包安裝，還是包工包料門窗安裝工程，本質(zhì)上都是銷售貨物，而無所謂混合銷售，因?yàn)榘惭b工作本來就是完成貨物銷售的一道工序，只是這道工序發(fā)生在客戶的場地，而安裝的成本構(gòu)成門窗這種貨物總成本的組成部分。

       相反，如果門窗安裝是一個系統(tǒng)工程，即包含設(shè)計、電路鋪設(shè)、聲控等遠(yuǎn)程控制系統(tǒng)等復(fù)雜步驟，那么我個人認(rèn)為無論是銷售門窗包安裝，還是包工包料門窗安裝工程，本質(zhì)上都是一項(xiàng)工程服務(wù)，而無所謂混合銷售。

       同理，在EPC工程中，承包方受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計、采購、施工等實(shí)行全過程或若干階段的總承包，并對其所承包工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度進(jìn)行負(fù)責(zé)。由于工程涉及的設(shè)備安裝、線路鋪設(shè)與建筑物是高度融合有機(jī)構(gòu)成，是一個系統(tǒng)工程。因此，我認(rèn)同深圳稅務(wù)局的觀點(diǎn)，EPC工程就是一項(xiàng)建筑安裝工程，而不是混合銷售或兼營銷售。

       所以，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的本質(zhì)來征稅，而不是將一項(xiàng)銷售行為分解為設(shè)備物料和人力相關(guān)的工序，并定義為混合銷售，然后根據(jù)納稅人主要從事的行業(yè)有差別地征收增值稅（生產(chǎn)批發(fā)、零售按銷售貨物征收增值稅，其他行業(yè)按銷售服務(wù)征收增值稅）。

政策依據(jù)：【深圳國稅】深圳市全面推開“營改增”試點(diǎn)工作指引（之一）

        建筑企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定承包工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計、采購、施工、試運(yùn)行等全過程或若干階段的EPC工程項(xiàng)目，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅。

四、生產(chǎn)企業(yè)銷售門窗并安裝，但分開定價，功能崗位人員分開處理業(yè)務(wù)，分開核算成本，是混合銷售嗎？

      有些生產(chǎn)銷售門窗的企業(yè)，其客戶可選擇在該企業(yè)購買安裝服務(wù)，也可另行向其他企業(yè)購買安裝服務(wù)（自由選擇可使生產(chǎn)企業(yè)的安裝服務(wù)收費(fèi)符合市場公允價格）。由于這家企業(yè)的安裝工作與銷售門窗是分開定價，功能崗位人員分開處理業(yè)務(wù)且分開核算成本，因此安裝工作是獨(dú)立于銷售門窗的業(yè)務(wù)。如果客戶購買該企業(yè)生產(chǎn)的門窗并接受其提供的安裝服務(wù)，那么該企業(yè)發(fā)生的是兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，一是銷售門窗，二是提供安裝服務(wù)，而不是一項(xiàng)銷售行為，因此不應(yīng)該存在混合銷售。

       以下是京東銷售貨物并配送時開具的增值稅發(fā)票，貨物與配送費(fèi)是分開定價，分別適用不同稅率，可見京東已將銷售貨物與配送按兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理（應(yīng)該是跟稅局溝通過的）。  

照片來源：梁小說稅

       上世紀(jì)80、90年代，對于普通老百姓來說，空調(diào)是新鮮事物，客戶購買空調(diào)必然需要生產(chǎn)企業(yè)提供安裝，因?yàn)槭忻嫔鲜请y以找到安裝施工人員提供安裝服務(wù)。所以生產(chǎn)企業(yè)提供安裝是完成空調(diào)銷售的必須工序，而且沒有充分的市場競爭，即使安裝服務(wù)分開定價也是不公允的，有分拆價格的嫌疑，因此稅局要求按銷售貨物統(tǒng)一繳納增值稅，有歷史的合理性。但現(xiàn)在時代不同了，銷售貨物與提供安裝可以是完全獨(dú)立的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。

       綜上所述：混合銷售是一個不應(yīng)該存在的概念。