我國合伙企業(yè)繳稅的方式是“先分后稅”，

因此投融資平臺型的合伙企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)等資本運(yùn)作方式獲取利潤分配給個(gè)人合伙人時(shí)，如果取得收益的個(gè)人合伙人是中國稅收居民，通常要按照經(jīng)營所得5%至35%的稅率繳納個(gè)人所得稅。如果取得收益的個(gè)人合伙人在境外是非中國稅收居民的，是否要比照居民個(gè)人納稅，還是另有稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇或優(yōu)惠稅率，在實(shí)踐中存在爭議。本文就這一實(shí)務(wù)難點(diǎn)問題做簡要分析，并提出節(jié)稅合規(guī)建議。

案例引入：

非居民個(gè)人合伙人A與居民個(gè)人合伙人B共同出資在境內(nèi)設(shè)立了一家合伙企業(yè)H（非創(chuàng)投型合伙企業(yè)），由合伙企業(yè)H對外進(jìn)行投資。出于商業(yè)考慮，合伙企業(yè)H轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)（中國境內(nèi)）的股權(quán)獲得了一筆1000萬元的收入，則合伙人A應(yīng)當(dāng)如何繳稅？

一、不適用稅收協(xié)定待遇的情形下，合伙人A應(yīng)當(dāng)如何繳稅？

（一）合伙人A的納稅義務(wù)

按照我國個(gè)人所得稅法規(guī)定，非居民個(gè)人從中國境內(nèi)取得的所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，非居民個(gè)人合伙人A取得該筆收入在我國負(fù)有納稅義務(wù)。但是我國未對非居民個(gè)人合伙人從合伙企業(yè)取得收入作出特別規(guī)定，因此在不考慮稅收協(xié)定待遇的情況下，非居民個(gè)人合伙人A針對該筆收入的繳稅比照居民個(gè)人合伙人B的繳稅進(jìn)行計(jì)算。

（二）合伙人A的所得性質(zhì)

我國的合伙企業(yè)納稅方式遵循“先分后稅”的模式，合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，而是以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，個(gè)人合伙人繳納個(gè)人所得稅，法人或其他組織的合伙人繳納企業(yè)所得稅。2000年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號），明確合伙企業(yè)每一納稅年度的收入減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，按照5%-35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，其中收入是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。2001年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）明確合伙企業(yè)對外投資匯回的股息、紅利所得不包含在生產(chǎn)經(jīng)營所得中，而是直接計(jì)入個(gè)人合伙人的股息、紅利所得，按照20%的稅率繳稅。

然而，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其投資企業(yè)的股權(quán)，個(gè)人合伙人如何繳稅在地區(qū)間存在執(zhí)行口徑差異：一種認(rèn)為合伙人取得收入的性質(zhì)與合伙企業(yè)取得收入的性質(zhì)一致，合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，則個(gè)人合伙人取得收入應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅，適用20%的個(gè)人所得稅稅率；另一種認(rèn)為個(gè)人合伙人取得收入屬于“生產(chǎn)經(jīng)營所得”，適用5-35%的個(gè)人所得稅稅率。對于執(zhí)行口徑的差異，國家稅務(wù)總局稽查局于2018年發(fā)布了《關(guān)于2018年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見》（稅總稽便函〔2018〕88號），明確合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票所得應(yīng)當(dāng)按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定合伙企業(yè)投資者的應(yīng)納稅所得額，比照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目征稅。盡管上述意見針對的情形是“合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票”，但是股票與股權(quán)類似，都屬于對外投資，也都具有財(cái)產(chǎn)屬性，實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)或要求納稅人按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”適用5-35%的稅率納稅。

則本案例中，若按照前述第二種觀點(diǎn)，合伙企業(yè)H對個(gè)人合伙人的分配應(yīng)當(dāng)計(jì)入個(gè)人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，非居民個(gè)人合伙人A需按照5-35%的稅率納稅。由于經(jīng)營所得超過50萬元即適用35%的稅率，實(shí)踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人合伙人取得的分配通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過50萬元，故個(gè)人合伙人往往適用到35%的稅率進(jìn)行納稅。

二、適用稅收協(xié)定待遇的情形下，合伙人A應(yīng)當(dāng)如何繳稅？

（一）合伙人A是否具有享受稅收協(xié)定待遇的主體資格？

2018年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號），明確境內(nèi)成立的合伙企業(yè)的合伙人為稅收協(xié)定一方居民的，其在我國負(fù)有納稅義務(wù)的所得可以享受協(xié)定待遇。合伙人具有享受稅收協(xié)定待遇的主體資格需滿足：1）其居民國與我國簽訂了稅收協(xié)定；2）取得在我國負(fù)有納稅義務(wù)的所得。

本案例中，合伙人A獲得來自合伙企業(yè)H轉(zhuǎn)讓股權(quán)后分配的收入，滿足第2個(gè)條件，還應(yīng)當(dāng)滿足其居民國與我國簽訂了稅收協(xié)定的條件。滿足上述兩個(gè)條件后，合伙人A即具有享受稅收協(xié)定待遇的主體資格。需要說明的是，具有主體資格僅僅說明拿到了“入場券”，并不代表合伙人A的該筆收入一定能夠享受稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇，還需要確認(rèn)其收入性質(zhì)。

（二）合伙人A的所得性質(zhì)

由于非居民合伙人納稅涉及境內(nèi)外雙方征稅權(quán)的問題，而且稅收協(xié)定中對股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益、營業(yè)利潤等作出了規(guī)定，但未對“經(jīng)營所得”作出規(guī)定，因此合伙人A取得的分配是何種收入及應(yīng)如何繳稅仍需進(jìn)一步探討。以中國和新加坡簽訂的稅收協(xié)定為例，《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“中新稅收協(xié)定”）和國家稅務(wù)總局對其的解釋（以下簡稱“解釋”）具體規(guī)定了不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、海運(yùn)和空運(yùn)、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)、董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動員、退休金、政府服務(wù)、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員以及其他所得（其中，不動產(chǎn)所得、海運(yùn)和空運(yùn)、聯(lián)屬企業(yè)、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動員、退休金、政府服務(wù)、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員與本案例討論的情形無關(guān)，因此不作贅述）。從定義來看：

1.營業(yè)利潤：締約國一方企業(yè)在締約國另一方的營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤。

2.股息：公司所做的利潤分配（公司指任何法人團(tuán)體或稅收上視同法人團(tuán)體的實(shí)體）。股息支付不僅包括每年股東會議所決定的利潤分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤分配。股息還包括締約國按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的利息。

3.財(cái)產(chǎn)收益：一般是指財(cái)產(chǎn)法律權(quán)屬關(guān)系發(fā)生變更產(chǎn)生的收益，包括出售或交換財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益，也包括部分轉(zhuǎn)讓、征用、出售權(quán)利等產(chǎn)生的收益。

4.獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)：締約國一方居民個(gè)人由于專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨(dú)立性活動取得的所得。“專業(yè)性勞務(wù)”一語特別包括獨(dú)立的科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會計(jì)師的獨(dú)立活動。個(gè)人要求執(zhí)行稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款規(guī)定的，應(yīng)根據(jù)下列條件判斷其是否具有獨(dú)立身份：（1）職業(yè)證明，包括登記注冊證件和能證明其身份的證件，或者由其為居民的締約國稅務(wù)當(dāng)局在出具的居民身份證明中就其現(xiàn)時(shí)從事職業(yè)的說明；（2）與有關(guān)公司簽訂的勞務(wù)合同表明其與該公司的關(guān)系是勞務(wù)服務(wù)關(guān)系，不是雇主與雇員關(guān)系。

5.非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)：締約國一方居民因受雇取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬。

若合伙人A為新加坡居民，對于1，合伙人A為個(gè)人合伙人而非境外企業(yè)，因此不適用營業(yè)利潤的相關(guān)規(guī)定；對于4和5，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)強(qiáng)調(diào)個(gè)人與公司之間的勞務(wù)服務(wù)關(guān)系，非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)強(qiáng)調(diào)雇傭關(guān)系，而合伙人A與企業(yè)之間是投資與被投資的關(guān)系，因此也不適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的相關(guān)規(guī)定。然而，合伙人A取得的收入適用財(cái)產(chǎn)收益的規(guī)定，還是適用股息所得的規(guī)定，存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為合伙人A取得的收入屬于財(cái)產(chǎn)收益，理由是：一般合伙企業(yè)為合伙人的持股平臺，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是合伙人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，合伙人A取得的收入性質(zhì)應(yīng)當(dāng)與合伙企業(yè)取得收入的性質(zhì)保持一致。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為合伙人A取得的收入性質(zhì)屬于稅收協(xié)定中的股息所得，理由是：合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)是合伙企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營行為，合伙人取得的是合伙企業(yè)減除生產(chǎn)成本、費(fèi)用和損失后的利潤分配。

筆者認(rèn)為，合伙人A可以適用股息所得的規(guī)定。合伙企業(yè)的利潤分配未被排除在股息相關(guān)規(guī)定之外。我國對外簽訂的稅收協(xié)定對股息的定義一般表述為：從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。上述定義并未將合伙企業(yè)的利潤分配排除在股息的定義之外。就中新稅收協(xié)定而言，合伙企業(yè)屬于稅收上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，因?yàn)槌瞬话凑找话惴ㄈ藞F(tuán)體繳納企業(yè)所得稅外，合伙企業(yè)與企業(yè)在其他稅種繳納上與一般法人團(tuán)體無異。因此合伙人A從合伙企業(yè)H取得的收入適用股息的規(guī)定更具有合理性。

如果適用股息所得，根據(jù)中新稅收協(xié)定第十條規(guī)定：如果股息受益所有人是締約國另一方居民，則所征稅款：（一）在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少百分之二十五資本的情況下，不應(yīng)超過股息總額的百分之五；（二）在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的百分之十。對于本案例來說，由于合伙人A為個(gè)人合伙人，屬于“其他情形”，能夠爭取到征稅不高于10%的稅收協(xié)定待遇。

三、若A為香港或澳門居民，則合伙人A應(yīng)當(dāng)如何繳稅？

內(nèi)地和香港、澳門的稅收安排中對股息的定義更加明確。《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》和《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》都將股息所得定義為：從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的一方的法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。同時(shí)，《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書將在合伙或信托中的權(quán)益界定為“類似于股份的權(quán)益”。因此，若合伙人A為香港或澳門居民，則A從合伙企業(yè)取得的利潤分配應(yīng)屬于“類似于股份的權(quán)益”，可以適用股息的相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定：如果收款人是股息受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過股息總額的百分之十。《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定：如果股息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過；（一）如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司，為股息總額的5%；（二）在其他情況下，為股息總額的10%。綜上，合伙人A可以適用第二項(xiàng)規(guī)定，爭取所征稅款不高于10%。

四、非居民合伙人如何享受稅收協(xié)定待遇？

從20世紀(jì)90年代初至今，非居民享受稅收協(xié)定待遇經(jīng)歷了全面審批-部分審批-備案-備查四個(gè)階段。2019年，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2019年第35號）確認(rèn)我國非居民享受稅收協(xié)定待遇的方式由“備案制”正式轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;備查制”——自2020年1月1日起，非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇，依照“自行判斷、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;的方式辦理。留存的資料包含稅收居民身份證明、相關(guān)的合同等能夠證明非居民納稅人能夠享受稅收協(xié)定待遇的材料。特別地，當(dāng)享受股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款協(xié)定待遇的，非居民納稅人還應(yīng)留存證明“受益所有人”身份的相關(guān)資料。

從“備案”到“備查”，我國非居民企業(yè)享受協(xié)定待遇方式經(jīng)歷了一次重大變革，非居民納稅人享受協(xié)定待遇更加便捷，但同時(shí)稅務(wù)局也會進(jìn)一步加大后續(xù)管理的力度，因此非居民納稅人應(yīng)當(dāng)及時(shí)留存相關(guān)資料，為享受稅收協(xié)定待遇提供依據(jù)，必要時(shí)咨詢專業(yè)團(tuán)隊(duì)有效防控享受協(xié)定待遇優(yōu)惠的稅收風(fēng)險(xiǎn)。