近年來，經濟下行的市場環境直接或間接地影響著企業的發展，諸多企業因資金鏈斷裂出現發展瓶頸或經營困境，進而進入破產程序。同時，市面上的投資機構也越來越關注不良資產領域，尋找破產項目的投資機會，期待以投資人的身份參與其中。而破產程序中，尤其是預重整、破產重整以及破產和解涉及較多債務重組的稅務問題。

本文將以問答的形式對企業債務重組相關稅務問題，包括但不限于債務延期、債務豁免、債權轉讓、債務轉移等財稅處理進行解答，以期幫助讀者更深入地了解上述事宜。

一、什么是“債務重組”？

1. 會計口徑

根據《企業會計準則第12號——債務重組》（2019修訂），債務重組包括以物抵債、債轉股和修改其他債務條件（調整本金、利息、期限等）三類。

《企業會計準則第12號——債務重組》（2019修訂）第三條規定：“債務重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：（一）債務人以資產清償債務；（二）債務人將債務轉為權益工具；（三）除本條第一項和第二項以外，采用調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款，形成重組債權和重組債務。”

2. 稅法口徑

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下稱“59號文”），債務重組是債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

59號文第一條第二款規定：“債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。”

綜上，債務重組的稅法口徑遠小于會計口徑，二者存在一定區別，不宜混淆。

二、關于債務延期的稅務處理？

債務延期，是指延長企業還本付息的時間，例如原本約定3年內還清所有借款，協商延長至5年內還清。針對短期內資金短缺但仍具備一定經營能力的企業，部分債權人（尤其是金融機構）可能會給與債務延期，但往往會伴隨調高利率作為條件。

前文提到，債務重組的稅法口徑遠小于會計口徑，需涉及對債務作出讓步。因此，若只是延期還本付息（無論是否調高利率），不涉及債務金額讓步，則屬于會計口徑的債務重組-修改其他債務條件，不屬于稅法口徑的債務重組，無需一次性確認債務重組所得/損失和進行對應的稅務處理。

提醒注意的是，若涉及調高利率，則針對增加的利息收入，即使分期確認，也應當按照《企業所得稅法實施條例》和《增值稅暫行條例》在到期應付之日確認企業所得稅與增值稅上的利息收入。

《企業所得稅法實施條例》第十八條第二款規定：“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。”

《增值稅暫行條例》第十九條第一款規定：“發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”

三、關于債務豁免的會計處理？

在貨幣方式下，足額的債務抵銷/清償不確認損益；不足額抵銷/清償與直接豁免債務，確認損益。

同時，根據《企業會計準則解釋第5號》（財會〔2012〕19號）規定，非關聯方豁免債務，債權人確認資產減值損失，債務人確認營業外收入（舊準則是其他資本公積）。但如果控股股東或其控制的關聯方對公司豁免債務，則為債務人確認資本公積，債權人確認長期股權投資。

財會〔2012〕19號第六條規定：“企業接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。”

四、關于債務豁免的稅務處理？

若債權人對債務作出讓步，則構成稅法口徑的“債務重組”。那么，無論按照會計口徑是計入損益還是資本公積，稅法口徑都需要確認債務重組的所得/損失，具體可以分為一般性稅務處理（GTT）和特殊性稅務處理（STT）兩種方式：

1. 一般性稅務處理（GTT）

若抵銷/清償/豁免的金額低于債務的計稅基礎，則差額部分，由債務人確認債務重組所得，債權人確認債務重組損失，均在發生當年一次性確認收入/損失。

《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規定：“企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。”

2. 特殊性稅務處理（STT）

若滿足59號文規定條件（合理商業目的+債務重組所得占當年所得50%以上）的情況下，債務人可以五年內分期均勻確認債務重組所得。提醒注意的是，債權人確認債務重組損失，仍需在發生當年一次性確認，而非五年分期，否則債權人虧損彌補結轉期限可能更長。

59號文第五條規定：“企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。”

59號文第六條規定：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。”

五、關于債權轉讓的稅務處理？

首先，債權轉讓不屬于銷售無形資產，無增值稅。此外，實務中債權的轉讓價格/公允價值一般低于計稅基礎（除非低于賬面價值取得債權后溢價轉讓），因此通常產生損失而非所得。

1. 關于債權人扣除損失的申請方式？

債權轉讓、債務重組導致的債權人損失，雖然稅法規定的扣除方式較為簡單，系企業向稅務機關申報（填寫申報表）和資料由企業留存備查，但實踐中損失扣除的難度依然較高，仍需按貨幣資產（應收/預付款）與投資資產（借貸/擔保等）提供稅務鑒證報告、破產清算/注銷證明、執行終本等裁判文書等證明文件。

參考法規：

《國家稅務總局關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）

《國家稅務總局關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）第一條規定：“企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。相關資料由企業留存備查。”

2. 如債權人為非居民主體，是否可以按照稅收協定減免所得？

若債權人為非居民主體，則其來源于國內的債權轉讓所得，可適用稅收協定（中新/陸港等）財產收益中“轉讓其他財產僅在居民國征稅”而豁免中國所得稅。但債務豁免所得并非稅收協定明文規定的所得，按其他所得“也可以在來源國征稅”，無法豁免。

六、關于債務轉移的財稅處理？

債務轉移是指債務代償或第三方債務承擔，即原債務人經債權人同意，將債務轉移給新債務人承擔并清償的行為。其財稅處理按原債務人是否向新債務人支付債務承擔費用區分如下：

1. 無償代償

（1）會計口徑

若債務轉移的雙方為非關聯方，則分別確認營業外收入/支出。

若債務轉移的雙方為關聯方，則計提/沖減資本公積。

（2）稅法口徑

原債務人均要確認收入（營業外收入-其他所得），新債務人的代償支出難以稅前扣除（與取得收入無關的支出）。

2. 有償代償

（1）會計口徑

原債務人各確認一筆營業外收入（代償收益）支出（承債費用）。新債務人各確認一筆營業外支出（代償支出）和收入（承債收益）。

（2）稅法口徑

各方的收支能否抵銷而稅前扣除有極大不確定性。

提醒注意的是，因債權人沒有作出債務讓步，債務代償不屬于59號文的“債務重組”，并非原債務人被豁免債務，因此其營業外收入不屬于債務重組所得。代償債務不涉及接受贈與資產，也不屬于接受贈與所得，否則必須當年一次性確認納稅，且對應支出不屬于債務重組損失/贈與支出，完全無法稅前扣除。

七、債務豁免或無償代償是否產生個稅？

個人所得稅法及相關規范未明確債務豁免或無償代償是否為一項個人所得。但參照網絡紅包的個稅處理（《關于加強網絡紅包個人所得稅征收管理的通知》（稅總函(2015)409號）），企業對個人的債務豁免/無償代償很可能被視作贈與，個人需按偶然所得扣繳20%的個稅，而個人對個人債務豁免則不征稅。

此外，若企業與個人有特殊關系（例如個人為企業的員工、股東等），則債務豁免/無償代償可能納入該等關系評價，視作工資/股息所得。

稅總函(2015)409號第一條規定：“對個人取得企業派發的現金網絡紅包，應按照偶然所得項目計算繳納個人所得稅，稅款由派發紅包的企業代扣代繳。”

稅總函(2015)409號第三條規定：“個人之間派發的現金網絡紅包，不屬于個人所得稅法規定的應稅所得，不征收個人所得稅。”