改革開放以來，我國沿海地區(qū)興辦了大批來料加工企業(yè)，它們在吸引外資、解決就業(yè)、擴大出口等方面發(fā)揮了重要的作用。但另一方面，由于此類企業(yè)尚無獨立的會計制度，會計人員往往根據自己的理解處理有關財稅事宜，企業(yè)核算不實、納稅不實的現象時有發(fā)生。在此，我們擬就此類企業(yè)的會計、稅務問題作一簡要介紹，希望能為來料加工企業(yè)進行正確的會計核算和稅務處理提供一些幫助。
一、來料加工企業(yè)的會計處理
來料加工企業(yè)的主要原材料、大部分輔料及生產用的機械設備、辦公設備，一般都是由外商提供的，對于這部分資產不必進行會計核算，只要按時間先后登記進出口數量和結余量，作為備查賬即可。另外，來料加工企業(yè)沒有注冊資金，也不用進行實收資本的核算。因此，來料加工企業(yè)會計核算相對比較簡單，只要把相關的費用、工繳費收入、往來款等內容搞清楚就可以了。
（一）收入的核算
首先，根據財政部1998年頒布的收入確認原則，來料加工企業(yè)在報關出口后就應確認收入。因為此時商品所有權的主要風險和報酬已經轉移給外方，加工企業(yè)對商品已不擁有與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，不再對已出口的商品實施控制，同時與交易相關的加工費收入已轉入企業(yè)，相關的收入和成本已能夠可靠地計量。
其次，對內外加工業(yè)務收入應分別核算。目前，企業(yè)為了適應市場經濟的發(fā)展，往往采取多種經營方式，可能既做進出口貿易，又做生產、加工業(yè)務。這就要求企業(yè)要分清業(yè)務的主次，主營業(yè)務在“營業(yè)收入”中核算，而兼營業(yè)務則在“其他業(yè)務收入”中核算。來料加工企業(yè)也有類似問題，比如來料加工企業(yè)為了充分利用現有設備，既從事對外加工業(yè)務，又搞國內加工，這時就應分別核算對內、對外加工業(yè)務。外加工費收入免征增值稅，而內加工費收入則要征稅，如果劃分不清，就不能享受免稅待遇。另外，企業(yè)出售廢料的收入，應在“營業(yè)外收入”中核算，因為它與生產經營無直接關系。
第三，境外委托方代支的費用應如實計入收入。目前，國內來料加工企業(yè)加工費收入定得普遍較低，境外委托方往往與國內來料加工企業(yè)簽訂某些協(xié)議，代支部分費用（如廠租、報關費等大額支出），例如某制衣廠，1997、1998年兩年虧損總額高達899萬元，其中1998年的加工費收入為72萬元，費用成本總額為445萬元，收入僅占費用的16％，而僅工資一項開支按實際成本計價即對原材料的收發(fā)結存，總賬、明細賬的核算均采用實際成本計價。為進行該核算，企業(yè)應設置“原材料”、“在途材料(或材料采購)”、“應付賬款”、“預付賬款”等總分類賬戶。
“原材料”賬戶核算企業(yè)庫存的各種原材料(包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、修理用備件、燃料等)的實際成本。該賬戶借方登記驗收入庫的各種原材料(包括回收作為原材料使用的廢料)的實際成本；貸方登記發(fā)出的各種原材料實際成本；借方額反映月末企業(yè)庫存原材料的實際成本。該賬戶應按照材料的保管地點(倉庫)、材料的類別、品種和規(guī)格設置材料明細賬。
“在途材料”賬戶核算企業(yè)已支付貨款但尚未運到企業(yè)或尚未驗收入庫的各種材料實際成本。該賬戶借方登記已支付的材料貨款及采購費用；貸方登記驗收入庫的在途材料實際成本；借方余額反映全部在途材料的實際成本。該賬戶按供應單位設置明細賬戶。
“應付賬款”賬戶核算企業(yè)與供貨單位間的結算款項，該賬戶貸方登記發(fā)生的應付賬款；借方登記償還的應付賬款；貸方余額為尚未支付的賬款。該賬戶按供應單位設置明細賬，分別反映企業(yè)與各單位的結算情況。
“預付賬款”賬戶核算企業(yè)按照合同規(guī)定預付給供應單位的貨款。該賬戶借方登記企業(yè)預付的貨款，和收到貨物后補付的貸款；貸方登記企業(yè)購貨應付的貨款及退回預付時多付的貸款；該賬戶期末借方余額表示預付的貨款，貸方余額為應付的貨款。該賬戶按供應單位設置明細賬。
（一)外購材料收入業(yè)務的總分類核算
1．付款，同時收料
企業(yè)在本地采購材料，采用同城結算的付款方式付款后，很快能取回材料；從外地采購的材料，有時付款和收到材料的時間也很近，貨款及采購費用的支付，與材料驗收入庫的工作在較短時間內完成，這時應根據銀行結算憑證、發(fā)票、運雜費等單據和材料入庫的收料單等，填制付款并收料的記賬憑證。
例：從外地購入圓鋼一批，買價5 000元，供貨單位發(fā)貨時代墊運雜費200元，共計5 200元，貨款和運費通過銀行支付，材料驗收入庫，應作會計分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料5 200
貸：銀行存款5 200
2．付款在先，收料在后
企業(yè)從外地購買材料，由于材料運輸時間往往超過銀行結算憑證的傳遞和承付時間，因此會發(fā)生貨款先支付而材料尚未運到的情況。對此，可通過“在途材料”賬戶進行核算。
例：從寶山鋼鐵公司購入角鋼一批，買價20 000元，對方代墊運費500元，貨款和運費通過銀行支付，角鋼尚未入庫。根據銀行結算憑證及所付發(fā)票及運費單等，作會計分錄如下：
借：在途材料——寶山鋼鐵公司20 500
貸：銀行存款20 500
待角鋼運到并驗收入庫時，根據在途材料明細賬的記錄和收料單，作會計分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料20 500
貸：在途材料——寶山鋼鐵公司20 500
3．收料在先，付款在后、
外購材料在運輸較順暢而結算手續(xù)辦理不夠及時或傳遞時間過長時，會出現材料先到而結算憑證未到的情況。另外也存在材料先到并驗收入庫，而企業(yè)因存款不足或其他原因暫時不能付款的情況。對此，應區(qū)別不同情況進行賬務處理。
(1)材料已收到，結算憑證也已到達，企業(yè)因存款不足暫未付款。出現這種情況時，由于雙方的購銷關系已經確立，企業(yè)購入材料，應承擔償還供貨單位貨款的債務。因此，應通過“應付賬款”賬戶進行反映；若企業(yè)與供方達成協(xié)議，采用商業(yè)匯票形式延期付款時，則應通過“應付票據”賬戶進行反映。
例：從某軋鋼廠購進鋼板一批，貨款20 000元，對方代墊運費400元收到結算憑證，材料已驗收入庫，因存款不足尚未付款，作會計分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料20 400
貸：應付賬款——某軋鋼廠20 400
待以后支付該批材料款項時，作會計分錄如下：
借：應付賬款——某軋鋼廠20 400
貸：銀行存款20 400
若對方同意延期付款，開出并承兌商業(yè)匯票抵付上項應付賬款時應作會計分錄如下：
借：應付賬款——某軋鋼廠20 400
貸：應付票據20 400
(2)材料已收到，但結算憑證未到。遇到這種情況時，通常幾天之內即可收到結算憑證，因此可以先暫不作會計分錄，待結算憑證送達，支付款項后再據以編制付款并收料的記賬憑證。若遇到月末結算憑證仍未到達時，為了如實反映企業(yè)月末資產的結存情況和負債情況，對這批材料可先按照合同價格或計劃價格暫估入賬，并通過“應付賬款”賬戶下設“暫估應付賬款’’賬進行核算。
例：從某工廠購入材料一批，根據貨站通知辦理提貨手續(xù)，并驗收入庫，月末結算憑證仍未到達，按合同價格5 000元暫估入賬，作會計分錄如下：
借：原材料5 000
貸：應付賬款——暫估應付賬款5 000
待下月初，用紅字金額沖銷上述分錄；
借：原材料5 000(紅字)
貸：應付賬款——暫估應付賬款5 000(紅字)
收到該批材料結算憑證時，按實際支付的材料買價4 000元和運費200元，作會計分錄如下：
借：原材料4 200
貸：銀行存款4 200
4．預付貨款，收料后再結算
企業(yè)按照訂貨合同的規(guī)定，預付一定比例的貨款給供貨單位，供貨單位根據合同規(guī)定的期限和批量發(fā)貨，發(fā)貨后雙方再結算貨款。
例：企業(yè)向紅星工廠訂購原料一批，貨款40 000元，按合同規(guī)定預付貨款10 000元，支付預付款時，作會計分錄如下：
借：預付貨款——紅星工廠10 000
貸：銀行存款10000
收到紅星廠按合同規(guī)定的數量和期限發(fā)來的原材料時，作會計分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料40 000
貸：預付貨款——紅星工廠40 000
該批材料全部貨款40 000元，扣除企業(yè)已預付的10 000元貨款，其余款項通過銀行付清。企業(yè)補付貨款應作會計分錄如下：
借：預付貨款——紅星工廠30 000就達312萬元。該廠付出312萬元的工資卻只取得72萬元的收入，且該廠成立10年來，一直處于這種狀況，卻能經營下去。究其原因，原來境外委托方經常付給該廠現金（是人民幣而非外匯）以供日常開支，這部分現金則掛在“其他應付款”賬上，而不在收入科目中反映，這就變相轉移了企業(yè)加工費收入，從而轉移利潤，減少應納稅所得額，同時由于加工費收入過低，也減少了國家外匯收入。對于外商代支的此類費用可理解為價外補貼收入，應并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
（二）費用的核算
首先，費用核算應細化。一般地，大的來料加工企業(yè)可將費用分為“制造費用”和“管理費用”，用于生產方面的費用計入“制造費用”，用于辦公管理方面的費用計入“管理費用”，而對于小的來料加工企業(yè)來講，也可將所有費用都計入“管理費用”。對于出口方面的費用，如監(jiān)管費、商檢費、衛(wèi)檢費、打單費、場檢費、招待費、補助費等，大部分企業(yè)都把它們放入“報關費”。其實，這樣做不利于企業(yè)進行財務分析，*4的辦法是分項單列。比如說，有的來料加工企業(yè)每月報關費有幾十萬元，但具體是什么開支卻不清楚，而分開列記就不存在上述問題。同時，衛(wèi)檢費、場檢費等是按車次收取的，監(jiān)管費、商檢費是按材料價值來計算的，如果實際支出金額偏差較大，就可檢查是否有不正常開支，從而促進企業(yè)做好財務分析。
其次，購進原材料和輔料的進項稅額不能抵扣，而應單獨核算并計入成本費用。來料加工企業(yè)主要原材料和大部分輔料是通過海關進口的，也有小部分輔料是從國內采購的。在國內采購的材料，即使取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額也不能抵扣，而只能計入成本費用。這是因為，按照現行稅收政策，來料加工復出口的貨物，一律實行“出口免稅”管理辦法，即進項稅額（包括進口料件和國產料件的進項稅額）不予抵扣，最后生產加工環(huán)節(jié)不征稅，出口也不退稅。這與進料加工貿易不同，進料加工企業(yè)使用的國產料件可辦理出口退稅（必須取得增值稅專用發(fā)票）。因此，對從事來料加工復出口業(yè)務的出口企業(yè)，為生產或加工復出口的免稅貨物而購進的已稅原材料、輔料等，其進項稅額不能抵扣和辦理退稅，而應單獨核算并轉入來料加工經營成本中。若不能單獨核算應稅和非應稅項目的進項稅額的，按銷售比例分攤其耗用原材料的進項稅額。
