文章前言 近年來，經(jīng)濟下行的市場環(huán)境直接或間接地影響著企業(yè)的發(fā)展，諸多企業(yè)因資金鏈斷裂出現(xiàn)發(fā)展瓶頸或經(jīng)營困境，進而進入破產(chǎn)程序。同時，市面上的投資機構也越來越關注不良資產(chǎn)領域，尋找破產(chǎn)項目的投資機會，期待以投資人的身份參與其中。而破產(chǎn)程序中，尤其是預重整、破產(chǎn)重整以及破產(chǎn)和解涉及較多債務重組的稅務問題。 本文將以問答的形式對企業(yè)債務重組相關稅務問題，包括但不限于債務延期、債務豁免、債權轉(zhuǎn)讓、債務轉(zhuǎn)移等財稅處理進行解答，以期幫助讀者更深入地了解上述事宜。

一、什么是“債務重組”？

1. 會計口徑

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（2019修訂），債務重組包括以物抵債、債轉(zhuǎn)股和修改其他債務條件（調(diào)整本金、利息、期限等）三類。

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（2019修訂）第三條規(guī)定：“債務重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：（一）債務人以資產(chǎn)清償債務；（二）債務人將債務轉(zhuǎn)為權益工具；（三）除本條第一項和第二項以外，采用調(diào)整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款，形成重組債權和重組債務。”

2. 稅法口徑

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下稱“59號文”），債務重組是債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

59號文第一條第二款規(guī)定：“債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。”

綜上，債務重組的稅法口徑遠小于會計口徑，二者存在一定區(qū)別，不宜混淆。

二、關于債務延期的稅務處理？

債務延期，是指延長企業(yè)還本付息的時間，例如原本約定3年內(nèi)還清所有借款，協(xié)商延長至5年內(nèi)還清。針對短期內(nèi)資金短缺但仍具備一定經(jīng)營能力的企業(yè)，部分債權人（尤其是金融機構）可能會給與債務延期，但往往會伴隨調(diào)高利率作為條件。

前文提到，債務重組的稅法口徑遠小于會計口徑，需涉及對債務作出讓步。因此，若只是延期還本付息（無論是否調(diào)高利率），不涉及債務金額讓步，則屬于會計口徑的債務重組-修改其他債務條件，不屬于稅法口徑的債務重組，無需一次性確認債務重組所得/損失和進行對應的稅務處理。

提醒注意的是，若涉及調(diào)高利率，則針對增加的利息收入，即使分期確認，也應當按照《企業(yè)所得稅法實施條例》和《增值稅暫行條例》在到期應付之日確認企業(yè)所得稅與增值稅上的利息收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條第二款規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。”

《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定：“發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”

三、關于債務豁免的會計處理？

在貨幣方式下，足額的債務抵銷/清償不確認損益；不足額抵銷/清償與直接豁免債務，確認損益。

同時，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第5號》（財會〔2012〕19號）規(guī)定，非關聯(lián)方豁免債務，債權人確認資產(chǎn)減值損失，債務人確認營業(yè)外收入（舊準則是其他資本公積）。但如果控股股東或其控制的關聯(lián)方對公司豁免債務，則為債務人確認資本公積，債權人確認長期股權投資。

財會〔2012〕19號第六條規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。”

四、關于債務豁免的稅務處理？

若債權人對債務作出讓步，則構成稅法口徑的“債務重組”。那么，無論按照會計口徑是計入損益還是資本公積，稅法口徑都需要確認債務重組的所得/損失，具體可以分為一般性稅務處理（GTT）和特殊性稅務處理（STT）兩種方式：

1. 一般性稅務處理（GTT）

若抵銷/清償/豁免的金額低于債務的計稅基礎，則差額部分，由債務人確認債務重組所得，債權人確認債務重組損失，均在發(fā)生當年一次性確認收入/損失。

《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權、債權等）轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。”

2. 特殊性稅務處理（STT）

若滿足59號文規(guī)定條件（合理商業(yè)目的+債務重組所得占當年所得50%以上）的情況下，債務人可以五年內(nèi)分期均勻確認債務重組所得。提醒注意的是，債權人確認債務重組損失，仍需在發(fā)生當年一次性確認，而非五年分期，否則債權人虧損彌補結轉(zhuǎn)期限可能更長。

59號文第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。”

59號文第六條規(guī)定：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：（一）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。”

五、關于債權轉(zhuǎn)讓的稅務處理？

首先，債權轉(zhuǎn)讓不屬于銷售無形資產(chǎn)，無增值稅。此外，實務中債權的轉(zhuǎn)讓價格/公允價值一般低于計稅基礎（除非低于賬面價值取得債權后溢價轉(zhuǎn)讓），因此通常產(chǎn)生損失而非所得。

1. 關于債權人扣除損失的申請方式？

債權轉(zhuǎn)讓、債務重組導致的債權人損失，雖然稅法規(guī)定的扣除方式較為簡單，系企業(yè)向稅務機關申報（填寫申報表）和資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椋珜嵺`中損失扣除的難度依然較高，仍需按貨幣資產(chǎn)（應收/預付款）與投資資產(chǎn)（借貸/擔保等）提供稅務鑒證報告、破產(chǎn)清算/注銷證明、執(zhí)行終本等裁判文書等證明文件。

參考法規(guī)：

《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）第一條規(guī)定：“企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?rdquo;

2. 如債權人為非居民主體，是否可以按照稅收協(xié)定減免所得？

若債權人為非居民主體，則其來源于國內(nèi)的債權轉(zhuǎn)讓所得，可適用稅收協(xié)定（中新/陸港等）財產(chǎn)收益中“轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)僅在居民國征稅”而豁免中國所得稅。但債務豁免所得并非稅收協(xié)定明文規(guī)定的所得，按其他所得“也可以在來源國征稅”，無法豁免。

六、關于債務轉(zhuǎn)移的財稅處理？

債務轉(zhuǎn)移是指債務代償或第三方債務承擔，即原債務人經(jīng)債權人同意，將債務轉(zhuǎn)移給新債務人承擔并清償?shù)男袨椤Ｆ湄敹愄幚戆丛瓊鶆杖耸欠裣蛐聜鶆杖酥Ц秱鶆粘袚M用區(qū)分如下：

1. 無償代償

（1）會計口徑

若債務轉(zhuǎn)移的雙方為非關聯(lián)方，則分別確認營業(yè)外收入/支出。

若債務轉(zhuǎn)移的雙方為關聯(lián)方，則計提/沖減資本公積。

（2）稅法口徑

原債務人均要確認收入（營業(yè)外收入-其他所得），新債務人的代償支出難以稅前扣除（與取得收入無關的支出）。

2. 有償代償

（1）會計口徑

原債務人各確認一筆營業(yè)外收入（代償收益）支出（承債費用）。新債務人各確認一筆營業(yè)外支出（代償支出）和收入（承債收益）。

（2）稅法口徑

各方的收支能否抵銷而稅前扣除有極大不確定性。

提醒注意的是，因債權人沒有作出債務讓步，債務代償不屬于59號文的“債務重組”，并非原債務人被豁免債務，因此其營業(yè)外收入不屬于債務重組所得。代償債務不涉及接受贈與資產(chǎn)，也不屬于接受贈與所得，否則必須當年一次性確認納稅，且對應支出不屬于債務重組損失/贈與支出，完全無法稅前扣除。

七、債務豁免或無償代償是否產(chǎn)生個稅？

個人所得稅法及相關規(guī)范未明確債務豁免或無償代償是否為一項個人所得。但參照網(wǎng)絡紅包的個稅處理（《關于加強網(wǎng)絡紅包個人所得稅征收管理的通知》（稅總函(2015)409號）），企業(yè)對個人的債務豁免/無償代償很可能被視作贈與，個人需按偶然所得扣繳20%的個稅，而個人對個人債務豁免則不征稅。

此外，若企業(yè)與個人有特殊關系（例如個人為企業(yè)的員工、股東等），則債務豁免/無償代償可能納入該等關系評價，視作工資/股息所得。

稅總函(2015)409號第一條規(guī)定：“對個人取得企業(yè)派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡紅包，應按照偶然所得項目計算繳納個人所得稅，稅款由派發(fā)紅包的企業(yè)代扣代繳。”

稅總函(2015)409號第三條規(guī)定：“個人之間派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡紅包，不屬于個人所得稅法規(guī)定的應稅所得，不征收個人所得稅。”