2019年5月16日，財政部發(fā)布了《關于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第12號——債務重組〉的通知》(財會〔2019〕9號)，并在2019年1月1日起執(zhí)行債務重組準則。我們與大家一起探討債務重組的會計處理。
一
債務重組的定義
二
債務重組的適用范圍
三
債務重組的方式
四
債權人的會計處理
1、債權人受讓金融資產(chǎn)的會計處理
債權人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或者多項金融資產(chǎn)的，所放棄債權在終止確認日的賬面價值與償債金融資產(chǎn)初始確認金額（即該金融資產(chǎn)公允價值）的差額，記入“投資收益”科目。如果金融資產(chǎn)公允價值與交易價格（即所放棄債權的公允價值）之間存在差異的，按《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》第三十四條的規(guī)定處理，即：
（1）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值依據(jù)相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術確定的，企業(yè)應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。
（2）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業(yè)應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認后，企業(yè)應當根據(jù)某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限于市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素，包括時間等。
2、債權人受讓非金融資產(chǎn)的會計處理
債權人受讓非金融資產(chǎn)的，債權人放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。
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非金融資產(chǎn) |
計量成本內(nèi)容 |
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存貨的成本 |
包括放棄債權的公允價值和使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本 |
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聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本 |
包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本 |
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投資性房地產(chǎn)的成本 |
包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本 |
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固定資產(chǎn)的成本 |
包括放棄債權的公允價值和使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費等其他成本 |
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生物資產(chǎn)的成本 |
包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、保險費等其他成本 |
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無形資產(chǎn)的成本 |
包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的稅金等其他成本 |
例子：A公司應收B公司貨款100萬元，已計提20萬壞賬準備，市場公允價格60萬元。經(jīng)雙方協(xié)商，B以一批產(chǎn)成品抵償貨款，不含增值稅的市場價格為70萬元，增值稅9.1萬元，A公司支付原材料運輸費1萬元。
A公司債務重組的會計分錄（單位萬元）：
借記：
貸記：
3、債權人受讓多項資產(chǎn)和處置組的會計處理
債權人應當首先按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確認和計量受讓的金融資產(chǎn)和重組債權。然后按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權確認金額后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。
例子：A公司應收B公司貨款1000萬元，已計提200萬壞賬準備，公允價格700萬元。經(jīng)雙方協(xié)商，B公司以一項債券投資、一批存貨和廠房抵償貨款。當日債券的公允價值為500萬元、廠房的公允價值為100萬元、存貨的公允價值為200萬元。A公司取得的債券投資、廠房和存貨分別作為交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和存貨核算。銷售廠房適用的增值稅率為9%、銷售存貨適用的增值稅率為13%、轉讓金融商品適用的增值稅率為6%。
A公司債務重組的會計分錄（單位萬元）：
A公司債務重組各項資產(chǎn)的入賬價格如下：
取得的債券資產(chǎn)入賬價值（以公允價值計量）：500
取得的廠房和存貨入賬價值（放棄債權的公允價值-金融資產(chǎn)公允價值）：
700-500-100*9%-200*13%=165
分配廠房的入賬價值：165/(100+200)*100=55
分配存貨的入賬價值：165/(100+200)*200=110
會計分錄：
借記：
貸記：
4、債權人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的會計處理
債權人受讓的資產(chǎn)或者資產(chǎn)組劃分為持有待售資產(chǎn)時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，取得成本以兩者孰低計量。
（二）債務重組以修改其他條款的會計處理
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情形 |
會計處理 |
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如果修改其他條款導致債權終止確認 |
債權人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量重組債權，重組債權的確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。 |
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如果修改其他條款未導致債權終止確認 |
如果修改其他條款未導致債權終止確認，債權人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量。 |
五
債務人的會計處理
1、債務人以金融資產(chǎn)清償債務的會計處理
債務人以單項或者多項金融資產(chǎn)清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。
2、債務人以非金融資產(chǎn)、資產(chǎn)組合清償債務的會計處理
債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務的，應將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。
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